剖析营改增对招投标的影响

营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节。

今年5月1日起，我国全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点。“营改增”对于招投标阶段最直接的影响之一便是改变了原有“人、材、机”的计价方法以及税金的计取方法，进而改变了整个工程造价的计算方法。工程造价计价方法的改变又影响到招投标双方对于招标控制价、投标报价等的计算，进而影响到评标环节。今年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全面推开“营改增”试点。根据住房和城乡建设部发布的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（以下简称《通知》），将建筑业的增值税税率拟定为11%。 “营改增”对于现行招投标方式最根本的影响在于全面而深刻地改变了招投标制度的核心内容——工程造价。这种改变表面看来只是计税方式的变化，实质上却是颠覆了原有的计价模式，进而在招标控制价、投标报价、评标办法等多个方面深刻地影响了现行招投标制度。

笔者将在现有的清单计价模式下，按照“预算基价（定额）+信息价”的常用计价方法，讨论新的计税方式下，招投标双方的对策以及评标方法的改进等内容。

“营改增”对于计价过程的影响

首先涉及到计税过程的改变。

税制改革以前，建筑行业在施工阶段缴纳的是营业税，这是一种全额征税的价内税，其计税过程为：

应纳营业税额=计税营业额×综合税率（%）（式1.1）

在实际的计算过程中，计税营业额包含了：分部分项工程费、措施费、其他项目费以及规费等全部费用。综合税率包含了：营业税、城市维护建设税、教育费附加以及其他各项地方性税收。以北京市城区为例，这一综合税率为3.48%。

税制改革后，增值税是一种差额征税的价外税，按照《通知》的规定，其计税过程为：

工程造价（含税）=税前工程造价×（1+11%）（式1.2）

“式1.2”中的“税前工程造价”为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。即：

税前工程造价=（人工费+材料费+施工机具费+企业管理费+利润+规费）-可抵扣的进项税额（式1.3）

由“式1.3”可以看出，与营业税情况不同，增值税情况下参与计税的各项费用是不含已缴增值税（进项税）的“净价”。

在现行的计价过程中，各计价单位普遍采用的“造价信息”所公布的各项价格均是含税的价格，若在新计税模式下采用，需剔除其中的税金部分。

例如：如果造价信息公布的某种材料价格为500元/平方米，按照一般纳税人的税率17%计算，则计入“税前工程造价”的材料价格为：500÷（1+17%）=427.35元/平方米。

此外，根据有关理论测算，“营改增”后建筑企业的税负减轻83%，而据上海地区的实际测算，税制改革后建筑企业税负增加93%，折合营业税的综合税率为5.8%。

造成理论与实际出现如此大差别的根本原因在于，可抵扣进项税额的多与少。“营改增”的核心目的也正在于此，即：通过打通抵扣链条，降低企业的应纳税销售额，并通过税负转嫁等手段，进而减轻企业的税负。

其次是计价方法的改变。

税制改革前的应纳营业税额，通常是在工程量清单的基础上，通过“套定额”并修改人、材、机单价等，最终通过综合税率计算税金。按照这个计价方法，在相同的工程量清单下，招标人与投标人之间，以及投标人与投标人之间，关于税金的差别主要来自于人、材、机价格的不同——可以称之为“计税价格1（Ptax1）”。

换句话说，同一份清单、相同的定额、相近的价格信息，将得到差异不大的税金额。也正是由于税金的相对固定，无论是在预算阶段、招投标阶段还是结算阶段，这一部分金额都不是造价管理的重点，表现出某种意义上的“不可竞争”性质。

税制改革后，在增值税的计税模式下，除了统一的清单和相近的定额，招标人与投标人之间、投标人与投标人之间关于人、材、机的价格是有着极大不同的，这种价格的不同体现在招投标主体能在多大程度上抵扣销项金额，得到实际计税的价格——可以称之为“计税价格2（Ptax2）”。

由于不同造价主体所掌握的信息渠道不同，供应厂商情况不同，各自取得合格的“增值税专用发票”用以抵扣销项额的数量也就不同，最终造成了各主体之间的增值税金额有较大的差别。 取得合格抵扣发票数量的多少，可以看作是投标人的一种能力，是作为建筑行业下游的招标人所需考虑的重要因素之一，因而此时的税金在某种意义上表现出了“可竞争”的性质。

两种计税价格在本质上是相同的，只是由于抵扣项的存在而使两者之间存在着如下的差异：

Ptax2=Ptax1-P0（式1.4）

“式1.4”中的P0表示可抵扣的进项部分。这个数值是衡量投标人减免税负能力的重要数据，后文中将作出详细说明。

“营改增”对于招标人与投标人的影响

前文分析了“营改增”对于计价过程的影响，以下将着重分析税制变化对于投标人及招标人双方的不同影响。

首先是对投标人报价的影响。对于投标人来说，由于增值税具有可转嫁性，因而其所需考虑的问题相对简单。投标人处于增值税抵扣链条的相对上游，依据“式1.2”、“式1.3”所示，其目标一般在于尽可能多的获得可抵扣的进项税，这样在降低了自身税负的同时，也降低了其含税造价——投标报价，使其在现行的评标模式下更具优势。

但需要注意的是，投标人在此处也面临着一项新的风险挑战：投标人在投标阶段所预期可以获得的进项税抵扣，在工程的实施阶段未必能够足额获得，与投标价相比，可能增加了应缴纳的增值税额，更增加了工程的实际造价。

这一风险可以被称为“税收风险”，它不但是投标人需要考虑的风险，更是招标人需要重点考虑的因素。具体对策笔者将在后文中专门论述。

其次是对招标控制价的影响。新的计税模式下，由于“税前工程造价”的计算存在较大的差异，导致招标人的控制价与投标价之间就增值税金部分将存在着很大的差异。

但作为招标人所能够承受的最高限价——招标控制价仍具有控制投标人报价总额的实际意义。

最后是对招标人确定中标人的影响。

投标人的投标报价一旦中标后，其所缴纳的增值税部分将作为招标人的进项税额在其日后纳税的过程中予以抵扣。但对处于增值税抵扣链条中相对下游的招标人来说，进项税额的大与小不能一概而论，应根据招标人转嫁税负的能力分别进行分析。

一种是强转嫁能力的招标人。这一类型招标人的典型代表便是房地产开发企业。他们能够将其所缴纳的和工程建设相关的增值税作为房屋销售价格的一部分转嫁给最终的消费者，因而其不必过多地关注每个潜在中标人的增值税报价。需要明确的是，房地产开发企业需要缴纳多种税金，本文仅仅研究建筑安装工程费中的增值税一项，其他各类型的税金不在本文的讨论范围之内。

另一种是弱转嫁能力的招标人。这一类型的招标人无法或者仅能将一部分的增值税转嫁给最终的使用者或消费者。他们的典型代表包括学校、医院等事业单位，以及面临销售价格限制的房地产开发企业等。

对于前一种类型的招标人来说，他们基本上不存在需要缴纳增值税的情况，也就不需要考虑进项税的抵扣，则中标价格中的所有增值税部分都由其自行承担消化。换言之，对于这一类型的招标人来说，是增值税还是其他费用并没有本质的区别，都是形成固定资产的费用之一。因此，这一类型的招标人在选择潜在的中标人时，无需单独考察他们的增值税报价，同等条件下选择总报价最低者即可。

而对于后一种类型的招标人来说，他们具备一定的税负转嫁能力，但由于销售价格的限制，使得他们无法将全部的增值税负向消费者转嫁。因此他们是最需要关注投标人增值税报价的一类招标人。至于他们应该选择何种类型的中标人，需要综合考虑投标人的增值税报价和总报价两方面的因素。

新计税模式下招投标制度的改进

首先是关于工程量清单的改进。工程量清单是现行计价方式的核心内容，也是编制招标控制价、投标报价以及评标时的重要文件。但它毕竟是在原有营业税模式下形成的产物，因而，随着新计税方式的到来，现有的清单、定额计价体系也必须做出必要的修改。

一是补充完善现有表单。现行清单中的《单位工程人材机》，只列出了人、材、机等主要项目的名称规格、数量、市场价等，并没有体现全部所有的人工、材料、机械以及设备、临时设施等全部计价内容，并且此处的“市场价”为含税造价，即前文所述的“Ptax1”，是不能直接计算增值税金的。

为此，现有表单应按照获取方式（租赁或购买）的不同、费用类型的不同、税率的不同，详细归纳罗列各项要素价格。

与此同时，在该表中应增加“不含税净价”一栏，专门填列扣除可抵扣的进项税后各项要素的价格（ Ptax2），用于计算增值税，也便于体现各投标人之间抵扣税负能力的不同。

二是改变现行预算基价的计价方式。现有的各地方预算基价（定额）是计划经济时期的产物，是典型的“量价合一”模式，而现行清单计价方式的根本目的之一便是“量价分离”，这似乎意味着传统的定额已经无用武之地了。但由于我国企业定额的严重缺失，也由于传统定额的不断完善，定额这一计价手段仍然有着巨大的实际意义。

但随着“营改增”制度的落实，增值税的计税过程变得相对独立，竞争性变强，可以看作是第二次的“量价分离”。因此，为了适应这一模式，预算基价（或者称为预算定额）也应发生相应改变，应该逐步转变为消耗量定额，只测算完成某些工作所需消耗的各类型要素的数量，不计算单价及总价，即：只计量，不计价，将计价环节完全交给计价主体及市场。

三是丰富完善造价信息。预算基价发生了变化，则与之相配套的市场造价信息必然会发生重大的变革。现有的市场信息只是罗列了各工程要素的平均市场价格，既没有体现出税金的比例，也没能体现税率的不同。因而下一步发展的方向应是按照增值税的计税过程，将要素价格与不同计税条件下的税金单列，以满足不同计价主体的各自使用目的。

其次是投标人编制报价需要改进。对于投标人来说，由于税负的降低与报价的降低是一致的，因而投标单位只需尽可能多的寻求进项税抵扣即可。但需要注意的是，正如前文所说，投标人在投标阶段所考虑的进项税的抵扣未必都能得到实现，这种“税收风险”应根据不同的情况予以考虑并进行分担。

一是所有工程内容均由中标人完成。此种情况下的投标人具有完全的报价自主权，其应在综合考虑的基础上在报价中的税金部分予以体现，并且此部分税金在结算时也不应进行调整。

二是存在“甲指”（“甲指”通常是指甲方指定工程的分部分项工程由甲方指定的施工单位承担。）、“甲供”（甲供是指甲方供应的材料、设备等）的情况。虽然“甲指”、“甲供”等行为为《建筑法》及有关法规所禁止，但在实际工程中仍屡见不鲜。无论“甲指”还是“甲供”，其都是招标人意志的体现，因而应由招标人承担相应的“税收风险”：在招标文件中明确该部分可以抵扣的进项税额，所有投标人均以相同标准计税、报价，若结算时该部分税金有变动，应按实调整。

再其次是招标人编制控制价需改进。招标人在编制招标控制价的时候，是无法提前获知各投标人抵扣进项税情况的，因而只能从自身的角度出发，考虑一个社会平均抵扣水平，以此作为计税、计价的基础。这无疑对招标人编制控制价的能力提出了更高的要求。

最后合同签订方式也需要改进。由于历史的原因，挂靠、借用资质、违法分包、转包等现象普遍存在，这些情况在营业税模式下问题并不突出，但“营改增”以后，如果合同主体与实际施工主体不一致，进项税与销项税不匹配，将无法进行抵扣。具体包括：中标单位与实际施工单位不一致、采购合同签订方与实际付款方不一致、总包单位与分包单位之间不开具发票等。随着增值税模式的实行，上述违法现象将得到有效的遏制，使得合同的效力更加具有约束性。

纳税是企业和个人的法定义务，是不可以避免的，但是好的税务筹划可以使纳税主体在遵纪守法的前提下获得更大的利润。因此，无论是建筑施工企业，还是与之相关的上下游企业，都应及早适应税收制度的变化，调整现有的工作方式和方法，探索符合自身规律的合理避税方法，实现新制度下的利润最大化目标。“营改增”看似只是计税方式的变化，但实质上深刻地影响了包括招投标阶段在内的工程建设全过程。它改变了计价方式、改变了选择承包人及供应商的方式，同时也提高了对造价人员、财务人员的能力要求，需要引起足够的重视。